Должная осмотрительность: как подготовиться к налоговым проверкам
В 2018 году Федеральная налоговая служба провела около 4 тыс. выездных проверок, из них большая часть закончилась доначислением налогов из-за несоблюдения принципа должной осмотрительности при выборе контрагентов.
Историческая справка
Понятие «должная осмотрительность» введено в налоговую практику более десяти лет назад постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — постановление № 53). Однако именно термин «должная осмотрительность» до сих пор не имеет точного определения ни в одном нормативно-правовом акте. ВАС в постановлении № 53 указал, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если ФНС докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом». Основными критериями несоблюдения должной осмотрительности налогоплательщиком являются:
- отсутствие государственной регистрации контрагента или регистрация по утерянному паспорту на недееспособное лицо;
- отсутствие контрагента по его юридическому адресу;
- сдача контрагентом нулевой отчетности или ее непредставление;
- подписание документов по сделке не уполномоченным на то лицом;
- «массовый» учредитель и руководитель контрагента;
- использование адреса массовой регистрации;
- отсутствие расходов, характерных для ведения деятельности;
- отсутствие персонала;
- отсутствие основных средств.
Казалось бы, при соблюдении данных несложных критериев налогоплательщику не могут грозить никакие риски. Но все не так просто. Перечень критериев не является исчерпывающим, в связи с этим налоговики обладают весьма обширными полномочиями для снятия расходов у проверяемого налогоплательщика в связи с недостаточным проявлением должной осмотрительности.
На текущий момент налоговикам также стало проще отслеживать использование «технических» компаний с помощью автоматической проверки цепочки по уплате НДС с помощью АСК НДС, АСК НДС-2, «Налог-3». Данные программы в автоматическом режиме отслеживают уплату НДС и при возникновении провала в уплате НДС выдают уведомление инспектору.
Что такое АСК НДС, АСК НДС-2 и «Налог-3»
АСК НДС — это программа, которая обеспечивает автоматизацию перекрестных проверок налоговых деклараций по НДС на основе сведений из книг покупок, книг продаж и журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур. Информация представляет собой совокупность показателей из разделов 8–12 налоговых деклараций по НДС во взаимосвязи с аналогичными показателями налоговых деклараций контрагентов, то есть программа следит за соответствием информации у всех контрагентов.
АИС «Налог-3» — единая информационная система ФНС России. Она обеспечивает автоматизацию деятельности ФНС России по всем выполняемым функциям, которые определяются Положением о ФНС, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506. К выполненным функциям относятся прием, обработка, предоставление данных, анализ информации, формирование статистических данных и сведений, необходимых для обеспечения поддержки принятия управленческих решений в сфере полномочий ФНС России.
Налоговая служба применяет АСК НДС с 2013 года. В 2015 году была внедрена усовершенствованная версия автоматизированной системы контроля — АСК НДС-2. АСК НДС-3 — новый сервис ФНС, применяемый в тестовом режиме с 1 февраля 2018 года.
В Налоговом кодексе РФ не закреплено, какие именно критерии и обстоятельства в ходе проверки должен изучить налоговый орган. Рекомендации содержатся лишь в ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123.
В первую очередь будет проверена добросовестность организации как налогоплательщика (в частности, сколько существует организация, реальна ли ее деятельность, уровень налоговой нагрузки и т.д.). Во-вторых, такой же проверке будет подлежать сомнительный контрагент. И наконец, налоговая инспекция осуществит проверку взаимоотношений между проверяемым налогоплательщиком и контрагентом — экономический смысл сделки, реальность поставки товара или оказания услуг, транзитный характер товародвижения и иное. Например, при отсутствии делового характера сделки налоговый орган будет доказывать, что сделка не имеет разумной хозяйственной необходимости или является частью схемы, главная цель которой — уменьшить налоги. Основными критериями, на которые налоговые органы обратят внимание, будут выступать:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость сторон сделки;
- разовость операций;
- осуществление транзитных платежей;
- использование в сделке «пустых посредников»;
- дробление бизнеса между несколькими лицами, применяющими спецрежимы;
- существенное занижение или завышение цены сделки по отношению к рыночному уровню.
В результате использования серых схем налоговой оптимизации налогоплательщику будут грозить:
- доначисление налога, пеней, штрафов в размере 20% от суммы неуплаченного налога, а при наличии прямого умысла штраф может быть увеличен до 40%;
- административный штраф за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля, а также за грубое нарушение бухгалтерского учета;
- привлечение к уголовной ответственности за неуплату налогов в крупном и особо крупном размере.
Среднее доначисление по Московскому региону по результатам выездной налоговой проверки составляет около 40 млн руб. При этом в суде налогоплательщики проигрывают до 80% дел. Ст. 198 УК РФ (уклонение от уплаты налогов, сборов) применяется в случае превышения недоимки порога в 15 млн руб. Соответственно, исходя из среднего размера доначислений в размере 40 млн руб., практически каждая выездная налоговая проверка повлечет за собой уголовное наказание для должностных лиц налогоплательщика.
Время серых схем для целей оптимизации налогообложения прошло. Налоговикам стало проще отслеживать «технические» компании и недобросовестных контрагентов. А белым налогоплательщикам стало труднее подкреплять реальность и надежность контрагентов, ведь, несмотря на общий принцип невиновности, обязанность собирать доказательную базу под каждую сделку лежит исключительно на самом налогоплательщике.